审计作为一种监督管理活动，从根本上服务于维护财产所有人或投资者（股东、债权人、纳税人等）的利益。对于国家（政府）审计，实际上代表纳税人（人民或公众）监督政府对财政资金或公共资源的管理和使用。作为投资者，他们不仅应该知道政府在哪里使用资金，还应该知道它的实际使用效果。这就要求国家审计机关不仅要审计政府的财政和财政收支，还要检查其资金是否在国家预算范围内使用——这被称为合规审计或财务审计；还要审计财政资金的使用效果，检查其是否无效或低效——这被称为绩效审计（Performance audit）。因此，《世界审计组织审计准则》第38段和第40段作了以下陈述：“全面的政府审计包括合规性和绩效审计。”[1]

与财务审计相比，绩效审计具有显著不同的特点。财务审计主要关注是否符合法律法规的规定，审计范围主要在财务收支领域，往往采用相对固定的标准。绩效审计主要关注经济性（economy）、效率性（efficiency）、效果性（effectiveness）审计范围广，不仅限于金融领域，而且延伸到非金融领域，允许不欢迎审计判断和解释；审计目标、标准、方法和审计意见的选择相对灵活，没有固定的标准；绩效审计报告种类繁多，一般包括更多的讨论、分析和合理论证，决定了绩效审计必须有广泛的调查和评价方法可供选择和应用；在法定权限内，绩效审计有权检查所有政府活动，并披露经济、效率和效果。总之，“绩效审计是由于不同的需要和目的而产生的。其根源在于公众对政府、事业单位和项目经济性、效率和效果的独立分析。”[2].在实际工作中，各国根据自身特点和需要进行绩效审计，使绩效审计具有一定的灵活性、多样性和复杂性。在中国，绩效审计刚刚起步。绩效审计仍处于探索阶段，尚未形成相对完整的理论，也没有总结出相对系统的技术和方法。

 

我国绩效审计发展现状和理论框架建设的意义

 

（1）国外绩效审计发展现状

 

纵观世界审计，绩效审计出现在20世纪40年代中期，在20世纪70年代至80年代发展迅速。20世纪90年代完成了传统财务审计向绩效审计的转变[3].绩效审计和任何事物一样，在发展过程中都是不平衡的。一般来说，早期实施绩效审计的国家和地区一般处于领先地位，如北美的加拿大、美国、西欧的英国和北欧的瑞典。目前，广泛进行绩效审计的国家不仅包括加拿大、美国、英国、澳大利亚、德国、瑞典、挪威、荷兰等西方国家，还包括印度、巴基斯坦、新加坡、日本和中国香港等亚洲国家，其政府审计机关也进行了绩效审计，一些国家和地区政府审计机关也总结了一些相对成熟的绩效审计方法和规则。

 

西方审计学者认为，在政府审计史上，绩效审计的实施是划时代的催化剂。能否选择和接受绩效审计，是衡量一个国家政府审计是否充满活力的标志之一。这种理解与世界各地政府审计的发展趋势相一致。

 

（2）我国绩效审计发展现状

 

事实上，在20世纪80年代初，中国审计理论界开始讨论经济效益审计（或绩效审计）问题。1984年提出“试验”，90年代初基本停滞，90年代至入世前，审计界对绩效审计进行了深入研究，是否达成绩效审计协议，入世后，审计界开始思考：“如何进行绩效审计，如何符合国际标准，如何付诸实践。”[4]

 

近年来，在实践中，政府审计机关逐步开始了行业审计调查、离职审计、经济责任审计、专项资金审计和公共项目绩效审计的实践探索，如2001年退耕还林还草试点项目资金审计、2001年组织的农村电网“两改一价”审计、2002年组织的民航“一金一费”审计调查、重点机场项目审计、2002年深圳市审计局医疗设备采购审计、2005年浙江省审计厅组织省、市、县98个金融投资建设项目投资绩效审计，减少项目成本3.14亿元[5].严格讲，这些绩效审计包含一定的真实性和合法性审计内容和纯独立的绩效审计，但接近加拿大综合绩效审计，即财务审计和绩效审计结合中国特色绩效审计，审计主要是调查和揭露严重损失浪费和国有资产损失为主要目的和内容。审计署领导对这类绩效审计的态度和选择是“提倡中国特色绩效审计，不能抄袭国外”[5].

 

（3）我国绩效审计发展的制约因素和理论框架建设的意义

 

绩效审计在中国的实践中取得了重要的进展，但有限。目前，由于传统观念（全社会和政府部门负责人对绩效审计工作了解不多，甚至有抵触情绪）、制度的影响（行政审计制度独立性差）、法律法规的制约（缺乏政府绩效审计法规和评价指标体系，缺乏立法支持）、理论研究的滞后、有组织的理论讨论和人才培训的缺乏、审计人员的结构和质量不能满足政府绩效审计的要求等，导致我国政府绩效审计的缓慢发展。从短期和长期两个方面寻求促进我国政府绩效审计发展的对策，从根本上改变政府绩效审计发展缓慢、效果低下的现状。

 

目前，首要任务是从绩效审计的概念内涵、绩效审计制度、绩效审计的权限和法律依据、绩效审计的程序和方法等方面构建政府绩效审计模式的可行性理论框架，避免盲目开展审计活动。以下作者借鉴国内外绩效审计的理论和经验，结合我国具体的审计环境，初步探讨了政府绩效审计的理论结构。