美国税务会计理论的成因推断

 

1.会计理论的需要和剩余。实证会计学家瓦茨和齐默尔曼认为，会计理论的研究可以用需求和供给来解释。尽管FASB在2000年2月发布了最后一个概念公告，但作为会计理论研究成果的核心――20世纪80年代发布了财务会计概念框架前六个概念公告。此后，FASB的核心仍然是利用财务会计概念框架作为制定和完善一系列财务会计准则的指导和评价标准。因此，从会计理论需求的角度来看，代表权威的FASB的理论研究需求接近饱和，会计理论的剩余空间很小，会计概念结构研究的边际利益减少。但同时也隐含着这样的逻辑――由于财务会计的概念框架基本完善，FASB对税务会计理论建设的需求应该增加，而事实恰恰相反，如何解释？应该有几个原因可以推断：首先，从财务概念框架构建过程的角度来看，在美国经历了很长一段时间，争议和成本无数，也让FASB意识到构建概念框架的成本太高，美国构建了会计核心――财务会计的概念结构在一定程度上产生了经济意义上的外部性――对税务会计与管理会计理论的空间挤占效应。第二，税务会计的控制和参与不像财务会计那么简单，不仅涉及会计行业，还涉及联邦财政、税务、国会、立法机构等行政权威非会计利益集团和非会计因素，不仅影响会计职业的权威、垄断，而且税务会计概念结构的租金或经济利润也将被其他集团占有。第三，税务会计的复杂性很高，制定税务会计的概念框架太难了。这一推论也得到了美国会计研究领域的证实，简R.威廉姆斯等研究人员认为，与财务会计和管理会计相比，“税务会计相当复杂”。从以上分析可以看出，财务会计概念框架成熟后，由于成本、技术等原因，FASB对其他会计分支的理论建设持消极态度是合乎逻辑的。

 

2.税务会计研究选题约束――单一的税收制度和发达的资本市场。美国是一个单一的所得税制度，所以美国的税务会计面临着理论主题的单一性和狭窄性。如前所述，如果从所得税会计的角度来看，FASB已经证明了1992年发布的SFAS109，单一的税收制度和实用主义概念限制了美国税务会计的视野和规模；单一的所得税制度也限制了美国税收筹划理论对产品市场的研究。然而，美国发达的资本市场为税收筹划提供了一个主要的研究主题。斯科尔斯等创建了以资本市场为对象、高度系统的税收筹划理论，与中国相对成熟的产品市场和新兴、转型阶段的资本市场形成了对比。应该注意的一个细节是，美国所得税结构中个人所得税的主体性质对税务会计研究的分解效应也与中国所得税结构中企业所得税主体的税法制度进行了比较。

 

3.税务会计的实用倾向和实用主义理念。与管理会计的“衰落”不同，可以说，由于税务会计的实用性，美国税务会计一直在上升和繁荣。这在一定程度上符合美国文化固有的实用主义价值观，起到了推波助澜的作用。相反，实用主义促进了美国税务会计的实践。二战后，所得税成为联邦政府的主要收入来源，联邦税制的日益庞大和复杂化引起了税务会计的前所未有的关注。根据美国会计史的研究结论，“税收已成为美国会计的新增长点”，个人所得税纳税人数迅速增长，首次促进了社会对税务会计师的需求。美国对外战争也产生了超额利润税，基于投资资本的回报，这对财务会计和税务会计师构成了巨大的挑战。“公司管理层必须关心如何进行税务规划”，这再次刺激了社会对税务会计服务的需求。从历史证据的角度来看，这两种增长显然是税务会计实务和税务规划等实际会计供应的演变路径，而美国的“所得税会计只需要可行的操作，而不是理论上的完整性”也来自实用主义的概念。

 

实用主义也体现在美国会计行业对税收增长的参与和对增长利益的垄断欲望上。税法已成为各利益集团之间博弈的写照。20世纪60年代末，美国取消了简单的纳税申报表，促使税务代理这一新职业悄然兴起。“但对注册会计师来说就像一场噩梦。”从事税务工作的会计师面临两个主要问题：一是担心无限扩张的税务代理行业对会计职业的影响。因此，美国注册会计师协会还制定了税务从业人员的道德标准，并努力推动美国国内税务局出台规则，规定非注册会计师只能以“注册代理”的名义执业；二是与律师行业进行税务代理博弈，因为1956年，律师行业指责注册会计师的税务服务是侵占法律业务。可以看出，税务会计涉及许多利益集团，实际应用和理论创造表明，代表会计职业和会计职业利益的FASB在税务会计租金或经济利润分享方面一直存在实际担忧。

 

会计实用主义也充分体现在会计概念结构的制定上。FASB制定并发布了概念结构，“其主要目标是为外界批评会计准则及其制定提供一个看似科学的借口，并帮助会计行业继续享有制定会计准则的权利。”从财务会计的角度来看，首先要有财务会计的概念结构，然后在其指导和评价下制定财务会计准则。因此，财务会计受到单一准则的约束。税务会计受双重标准的约束――税法与财务会计准则，税务会计概念结构与税务会计准则存在部分倒置程序――先有税法，再有税务会计的概念结构。税务会计的概念结构优先考虑税收法律的约束，在其约束下反映财务会计的目标需求，并指导相关财务会计准则的制定和评价。虽然会计准则机构可以自然地行使制定税务会计概念结构的权利，但如前所述，税务会计概念结构的制定涉及多元化的相关利益集团。这意味着美国之所以没有税务会计的概念结构，也与FASB对权威性和租金的担忧有关。