实物资产账户和价值资产账户

 

从人类根本福祉和经济社会可持续发展的要求来看，自然资源资产的审计范围不仅应包括具有明确经济效益的自然资源，还应包括具有隐藏经济效益的自然资源。前者通常具有明确的经济属性，属于所有或控制的经济实体，可以为资产所有人提供直接的经济效益，如已确认的地下资源、土地、水资源和水产养殖渔业资源，这些资产可以通过当前的市场价格来衡量。后者指的是不能在短期内产生直接经济效益，或只有非经济价值的自然资源，其特点是没有属于经济机构的产权，长期经济效益不能以当前的技术标准直接计算市场价格，如污水或污染空气净化生态系统、天然林业资源等，因此这些资产只能通过建立实物账户来计算。

 

在这方面，挪威和新西兰作为最早开始生态资源资产核算的发达国家，开展了以实物资源账户为核心的生态资源资产核算实践，为建立相对完整和普遍的自然资源资产审计体系提供了参考。

 

挪威从20世纪70年代中期开始建立环境会计体系，率先在发达国家投资生态资源会计，以实物计量为主，对审计效果进行务实评价。实践探索为联合国环境规划署领导的综合环境和经济会计体系提供了经验。20世纪80年代末，以新西兰为代表的欧美国家进一步探索了在实物计量的基础上建立实物资源账户与环境资源账户相结合的自然资源资产会计体系。该系统满足了最大限度地描述和测量环境资源的需要，也提供了从“数据导向”到“问题导向”审计的操作空间，即根据工作效果灵活调整审计工作范围，放弃目前无法产生有用信息的审计内容，使审计工作“更有针对性、更务实”。

 

实物账户与价值账户的结合在于，一些自然资源资产只能进行实物测量，不能选择市场价值直接评估自然资源资产，如土壤资源、部分水源、农业用地及相关地表水和生态系统资源。因此，科学的自然资源资产审计框架设计必须首先深刻认识到价值账户的局限性，即环境资源账户。首先，并非所有自然资源资产都能在当前环境下进行市场价值核算；其次，对于能够进行市场估值的自然资源，选择最适合评价方法的问题仍处于学术界和行业研究的早期阶段，尚未形成完善的理论体系。应考虑国内外商品价格波动、资源所有者权益价格、时间调整系数、外贸生态资源产品溢出效应等复杂因素的影响。

 

其中，实物库存账户作为实物资源账户的主要组成部分，具有特别关键的作用。实物库存账户是生态资源市场价格估值的基础，其会计结果可以避免自然资源资产市场价格波动造成的估计错误。例如，自然资源资产的总消费取决于实物消费量和资源单位市场价格，后者可能与实物规模无关，导致实际使用增加，但由于市场价格下降，整体消费成本降低审计结论。在这种情况下，简单地参考价值账户可能会得出误导性的结论，需要实物消费减少数据来帮助价值账户，并从“规模”和“价值”两个层面全面评估自然资源资产的使用情况。

 

值得注意的是，对于一些只适合实物计量价值的自然资源，如土壤资源，唯一可操作的方法只是计算其价值变化（如衰退和消耗），但在初期和期末没有可操作的空间，这可以归因于这些资源的巨大自然属性。在这种情况下，实物账户可以从量化到描述质量变化，并划分质量等级或类别。例如，土地可以从“农业用地”转变为“建筑用地”。另一个例子是，生态系统很难用货币单位来计算其经济效益，然后可以通过质量等级划分来描述其质量变化。因此，实物账户会计单位不仅可以根据不同的资产设计不同的实物单位，如吨、公亩，还可以使用质量等级划分的指标。此外，除了单独计算某些自然资源资产存量外，还可以通过合理的转换系数对不同实物单位的自然资源资产进行总结，使实物会计数据具有相等的对比。

 

由此可见，自然资源资产会计系统可以以实物计量为基础和起点，借助现有的市场价格机制，结合国家、地区或地方的具体情况，建立实物账户估价指标体系，有机整合实物账户和价值账户，体现各主体（包括公司、非营利组织、政府、居民等）从期初到期末占用、使用、消费、恢复和增殖自然资源的活动，全面描述自然资源资产的实物账户和/或价值账户的变化，包括隐性经济效益。

 

在此基础上，自然资源资产审计不仅可以避免中国政府领导干部任期有限，难以明确衡量自然资源资产保护和使用责任绩效的风险，而且有利于建立区域或流域环境协调管理机制，进一步明确资源和生态环境管理部门的责任和职能分工，更全面地反映自然资源资产在生态文明建设总体规划中的价值。