两种风险导向审计模式

 

风险导向审计自产生以来经历了两个阶段，理论界将传统审计风险模型“审计风险=固有风险”×控制风险×基于检查风险的审计称为传统的风险导向审计模式；从20世纪90年代末开始，在国际会计师事务所内部实施并逐渐被审计理论和实践界接受的，以“审计风险=重大错报风险”×以被审计单位经营风险为导向的审计方法称为现代风险导向审计模式。

 

传统风险导向审计模式与现代风险导向审计模式的本质区别在于审计概念和审计技术方法的不同，后者是前者的改进，主要区别如下：

 

(1)审计起点不同

 

在传统风险导向审计中使用的审计风险模型中，固有风险是指在没有相关内部控制的情况下，某一账户或交易类别单独或与其他账户或交易类别相连，产生重大错报或遗漏报告的可能性。风险控制是指某一账户或交易类别单独或与其他账户或交易类别单独错报或遗漏报告，但未被内部控制防止、发现或纠正的可能性。传统的风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险来确定实质性测试的范围、时间和程序。由于固有风险难以评估，审计的起点往往是企业的内部控制（如果没有必要测试内部控制，审计的起点是会计报表项目）。

 

现代风险导向审计方法通过对业务控制风险的综合评价来确定实质性测试的范围、时间和程序，其审计起点是企业的战略体系及其业务流程。如果企业的业务流程不重要或风险控制非常有效，则实质性测试将集中在例外事项上。这种新模式的优点是将审计的重点转向风险评估，有利于充分识别和评估会计报表中重大错误报告的风险。因此，主要针对风险设计、控制测试和实质性测试程序的实施。此外，注册会计师容易充分掌握企业可能存在的重大风险，有利于节约审计成本，克服缺乏综合观点造成的审计风险。

 

（2）风险评估识别以分析性审查程序为中心

 

现代风险导向审计注重分析审计程序的使用，以识别可能出现的重大错报风险；然而，传统的风险导向审计对信息的再处理程度不够，其分析程序主要用于报表分析。分析审计程序已成为现代风险审计方法中最重要的程序。为了满足分析程序功能扩展的要求，分析程序开始多样化：在数据分析中，不仅要分析财务数据，还要分析非财务数据；在分析工具中借鉴现代管理方法，将战略分析、绩效分析、财务分析、前景分析等分析工具应用于风险评估，使风险因素不再独特，将一元风险评估转化为多元风险评估，使风险评估结果更加可靠。

 

（3）风险评估由直接评估转变为间接评估

 

传统的风险导向审计风险评估是直接评估重大错报概率的直接方式。现代风险导向审计模式是从业务风险评估开始，间接评估审计风险，因为业务风险越高，审计风险越大，即管理欺诈的可能性越大；从业务风险中更有效地发现财务报表的潜在重大错报，因为财务报表是业务的反映，如果业务风险没有反映在报表中，财务报表很可能扭曲。此外，只有从业务风险开始，才能正确评估会计政策和会计估计的合理性。

 

(四)审计程序的实施是个性化的

 

传统的风险导向审计模式审计程序是一种标准化的形式，不同的被审计单位使用相同的标准审计程序。缺点是没有足够的风险导向审计理念，使注册会计师无法突破客户预先设置或预防的措施，难以得出正确的审计结论。现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估和识别的审计风险与实施的审计程序相结合，对不同客户和客户的不同风险领域实施个性化的审计程序。

 

（五）扩大审计证据内涵

 

在现代风险导向审计模式下，审计重点转移到风险评估，审计证据也从内部转移到外部。因此，注册会计师必须充分了解企业的整体经营环境，从而评估客户的经营和审计风险，并从外部获得大量的外部证据，以证明风险评估的合适性。在风险导向审计模式下，注册会计师形成审计结论所依据的审计证据不仅包括实施控制测试和实质性测试所获得的证据，还包括了解企业及其环境所获得的证据。

 

（6）扩展内部控制要素

 

传统风险导向审计方法下的内部控制，是指被审计单位为保证业务活动的有效开展，保护资产的安全和完整性，发现、纠正错误，防止欺诈，确保会计数据的真实性、合法性和完整性而制定和实施的政策和程序。内部控制要素包括控制环境、会计制度和控制程序。现代风险导向审计方法下的内部控制，是指被审计单位为合理保证财务报告的可靠性、经营效率和效果以及遵守法律法规而设计和执行的政策和程序。内部控制的三个要素扩展到控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统、沟通、控制活动和控制监督五个要素。

 

（7）对注册会计师的专业知识提出了更高的要求

 

现代风险导向审计对注册会计师的专业素质提出了更高的要求，重点是从会计、审计知识转向管理和行业知识。现代风险导向审计下的审计结果主要依赖于风险评估。风险评估的各种分析方法要求掌握现代管理知识和行业知识（包括市场、研发、生产等），这对注册会计师提出了更高的要求。注册会计师应为复合型人才，不仅要掌握常用的分析工具，还要接受现代管理知识和行业专业知识培训。