长期以来，虽然会计准则制定过程中存在各种争议，但规则导向和原则导向之争只是安全事件后出现的，并伴随着“萨班斯-奥克斯利法案”（Sarbanes Oxley Act of 2002年，以下简称SOX法案）的出台引起了实践和学术界的广泛关注。2006年2月，中国一次性发布了39项会计准则。这些准则的发布和随后的实施过程也将遇到规则导向和原则导向的问题。因此，本文计划讨论这个问题。不同的是，本文从国际会计准则委员会的角色来看，并希望能为我们更全面地理解这个问题提供补充。

 

一、原则导向与规则导向之争的起源

 

从历史上看，在制定美国会计准则的过程中存在着各种争论，最典型的是20世纪70年代关于会计准则经济后果和政治程序的争论。这一争论与当时国会对会计行业和会计准则的两项调查有关。然而，尽管有这样的争论，但民间制定的会计准则仍然延续了近半个世纪。

 

20世纪90年代，关于制定会计准则的一个重大争论是高质量的会计准则。根据相关学者的数据整理和文献分析，这实际上只是美国会计准则制定部门及其直接控制机构——美国证券交易所用来抵制国际会计准则委员会扩大压力的策略。事实上，正是由于美国的反对，国际会计准则委员会被迫在2000年重组，采用了与美国财务会计准则委员会几乎相同的结构模式，这也使美国在新的国际会计准则委员会中发挥了重要作用。

 

就在美国会计界认为其会计准则质量“优越”时，安全事件爆发了。虽然导致安全事件爆发的因素很多，但会计在其中的负面影响是不可否认的。为了逃避安达信不可推卸的责任，安达信全球总裁提出了导致安全事件的四个原因。第一个原因是美国的会计准则越来越详细，很容易让人们更加关注形式而不是本质。这一指控也引起了美国国会的注意。因此，在美国国会参议院和众议院举行的安全事件听证会上，会计准则成为两院共同关注的话题。

 

2002年2月14日，美国参议院召开的安然事件听证会邀请了前美联储主席、现任国际会计准则委员会管理委员会主席帕洛 davolker和国际会计准则委员会主席 Tweedie作为专家证人出席。

 

Paul Volker担任国际会计准则理事会主席后，利用其在美国国会的联系，不遗余力地向美国国会“出售”国际会计准则。这一次，安然事件提供了绝佳的机会。因此，在美国国会听证会上，长期负责国际会计准则委员会的具体运作 Tweedie婉转地提出，不采用国际会计准则可能是安全事件失败的重要原因之一。“国际会计准则委员会认为，一套详细的指南(通常被称为“具体数量标准测试”)往往鼓励规则完整的操作（a rule-book mentality），‘哪里说我不能这么做？我们认为，这种方法效率低下，助长了那些刻意寻找规避规则的行为，而不是试图应用规则来提供有用的信息。简而言之，添加详细的操作指南可能会使标准本身更加模糊，而不是更加具体和清晰。这将导致人们只遵守标准的外在形式，而不是内在本质。正是因为Tweedie的证词，才引发了关于会计准则规则导向和原则导向的争论。更重要的是，通过SOX法案，美国国会要求美国财务会计准则委员会研究如何过渡到原则导向的会计准则。

 

如果美国会计行业通过高质量的会计准则成功地阻止了国际会计准则委员会的扩张，那么国际会计准则委员会通过原则导向和规则导向的概念，成功地反击了美国会计行业，迫使中国证监会和财务会计准则委员会在接受国际会计准则时做出重大让步。

 

二、原则导向能解决问题吗？

 

根据Tweedie的观点，规则导向鼓励相关执行人员不断寻找可避免的空间。言下之意是，如果采用原则导向，将能够有效解决执行人员在实践中故意避免的现象，从而提供更有用的信息。

 

如果规则导向的出现是为了满足各方面的需要，那么强制实施原则导向可能不会产生预期的效果。原因是会计信息被赋予了特殊的含义。与会计信息提供、评估、使用和监督有关的各方将尽最大限度地提高自身利益。在各方竞争的压力下，任何看似完美的原则都会变得“漏洞百出”。具体来说，如果企业公开提供的会计信息只是一组数据，不会产生任何经济后果，那么无论是原则导向还是规则导向，都有可能产生最理想的结果——真实、公平地反映经济现实的数据。然而，在现实经济生活中，会计信息承担着许多使命：客户评估管理的主要评价指标、审计人员责任是否真正履行的重要标志、资本市场股价变化的重要影响因素之一。投资者能否获得股利的决定性因素，监管机构规避监管责任的重要工具之一等。一方面，由于不同利益相关者在会计数据中期望获得不同的利益，各方都希望最大化自身利益；另一方面，原则导向使会计准则在使用过程中更加依赖相关方的主观判断，容易导致各方利益博弈中“赢家通吃”的现象：在各方利益竞争中占主导地位的人有权解释和应用标准。或者回到销售收入确认的例子。按照“收入赚取过程本质上已经完成”的标准，分期付款销售收入是在销售发生时确认收入，还是在收回全部付款后确认收入，更多地取决于买方的支付能力。如果买方没有支付风险，那么当分期销售合同签订，货物已交付给买方时，“收入赚取过程”无疑已经完成，销售收入应该在账户上得到充分确认。然而，在判断买方的支付能力和风险时，不同的主体显然存在很大的差异。管理层通常期望提前确认收入，当然，他们倾向于乐观地判断：为了最大限度地避免审计风险，审计师更倾向于稳定地判断；债权人希望利润能最大限度地留在企业，而不是通过股利分配，因此更倾向于悲观判断。为了平衡各方利益，降低日常经济生活中各参与者讨价还价的成本，会计准则制定机构必须对此作出详细规定，使原则导向的会计准则逐渐接近规则导向。

 

当原则标准应用于实践时，需要大量的主观判断。然而，人们的主观判断往往受到个人利益倾向的影响，很难实现真正意义上的“公正”，这使得一些理论上非常完美的标准在实践中无法满足需要。因此，期望会计准则回归“原则导向”时代，认为解决会计信息生成过程中“故意滥用”的问题值得怀疑和怀疑。